（來(lái)源：源理探究）

一、證監賬面資產(chǎn)債案例背景

2x15年12月，案或負甲公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)公司)向乙公司收購其持有的例解流動(dòng)A公司75%股權，收購對價(jià)為5,析資241萬(wàn)元，可辨認凈資產(chǎn)的產(chǎn)組公允價(jià)值為-20,856萬(wàn)元，形成商譽(yù)約2.08億元。價(jià)值

在購買(mǎi)日，可否公司將A公司全部資產(chǎn)作為與商譽(yù)相關(guān)的包含資產(chǎn)組，并將這些資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為生產(chǎn)線(xiàn)及營(yíng)運資金等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、證監賬面資產(chǎn)債有息負債和其他長(cháng)期資產(chǎn)，案或負其中其他長(cháng)期資產(chǎn)為A公司無(wú)形資產(chǎn)中的例解流動(dòng)商業(yè)用地(A公司在該土地上主要從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng))和持有的B公司20%股權(持有目的為投資具有重大影響)。

2x16-2x17年公司在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，析資A公司資產(chǎn)組產(chǎn)生的產(chǎn)組可收回金額為全部資產(chǎn)未來(lái)現金流量現值。

2x18年公司在對A公司進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，價(jià)值變更了與商譽(yù)相關(guān)的可否資產(chǎn)組的范圍，2x18年與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組確定為A公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，不包括其他長(cháng)期資產(chǎn)及有息負債，相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)未來(lái)現金流量現值。公司稱(chēng)2x18年資產(chǎn)組范圍改變的主要原因系公司認為與A公司商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組不應包含其他長(cháng)期資產(chǎn)及有息負債，因此2018年進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)資產(chǎn)組的范圍并非是以前年度的A公司全部資產(chǎn)，而應剔除其他長(cháng)期資產(chǎn)及有息負債。

問(wèn)題:

(1)資產(chǎn)組的認定及賬面價(jià)值的確定是否符合會(huì )計準則的規定?

(2)如何將商譽(yù)分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合?

二、會(huì )計準則及相關(guān)規定

《企業(yè)會(huì )計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十二條規定:“預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來(lái)可能會(huì )發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來(lái)現金流量。預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量也不應當包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現金流量?！?/p>

《企業(yè)會(huì )計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十八條規定:“有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現金流人是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現金流人為依據。同時(shí)，在認定資產(chǎn)組時(shí)，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區或者區域等)和對資產(chǎn)的持續使用或者處置的決策方式等。

幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內部使用，也應當在符合前款規定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現金流入受內部轉移價(jià)格的影響，應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來(lái)價(jià)格的最佳估計數來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現金流量。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì )計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并根據本準則第二十七條的規定在附注中作相應說(shuō)明?！?/p>

《企業(yè)會(huì )計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十九條規定:“資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應當包括已確認負債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與其預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買(mǎi)者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內的單一公允價(jià)值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預計未來(lái)現金流量的現值時(shí)，應當將已確認的負債金額從中扣除?！秶H會(huì )計準則第36號--資產(chǎn)減值》第79段規定:“就實(shí)務(wù)而言，在認定現金產(chǎn)出單元的可收回金額時(shí)，有時(shí)還需考慮并不屬于該現金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)(例如，應收款項或其他金融資產(chǎn))或一些已確認的負債(例如應付款、養老金或其他準備)。此時(shí)，現金產(chǎn)出單元的賬面金額隨資產(chǎn)賬面金額而增加，隨負債賬面金額而減少?！?/p>

三、案例解析

(一)資產(chǎn)組的認定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。在本案例中，經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)通常能夠基本獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現金流人，故應劃分為一個(gè)資產(chǎn)組(以下稱(chēng)為資產(chǎn)組1)。關(guān)于其他長(cháng)期資產(chǎn)中的商業(yè)用地，需要考慮持有商業(yè)用地的目的，本案例中的商業(yè)用地主要用來(lái)支持甲公司的生產(chǎn)活動(dòng)，則不能單獨作為一項能獨立產(chǎn)生現金流入的資產(chǎn)，故需要納入經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的資產(chǎn)組中進(jìn)行減值測試。此外持有的B公司20%股權也需要分析其持有目的，比如是以投資為目的還是以穩定客戶(hù)或供應商關(guān)系為目的，本案例中持有的股權是基于投資目的，能夠基本上獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現金流入，應劃分為一個(gè)資產(chǎn)組(以下稱(chēng)為資產(chǎn)組2)。綜上，甲公司應劃分為兩個(gè)資產(chǎn)組。

(二)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)減值準則在其適用范圍部分明確規定，存貨的減值、采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔保余值的減值及金融工具準則規范的金融資產(chǎn)的減值分別適用其他準則。由此可以看出資產(chǎn)減值準則規范的主要是長(cháng)期資產(chǎn)，不包含短期資產(chǎn)。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定，應與其可收回金額的確定方法保持一致《國際會(huì )計準則第36號--資產(chǎn)減值》第43段規定，在估計使用價(jià)值(即資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值)時(shí)，為了避免重復計算，未來(lái)現金流量的估計不包括:(1)在持續使用中產(chǎn)生現金流人的資產(chǎn)所產(chǎn)生的、基本上獨立于所估計資產(chǎn)(例如，應收款項等金融資產(chǎn))的現金流入;以及(2)與已經(jīng)確認為負債(例如，應付款項、養老金或準備)的義務(wù)有關(guān)的現金流出。

根據上述規定，在預計未來(lái)現金流量時(shí)，一般并不包括應收賬款、應付賬款等資產(chǎn)和負債的現金流量，因此，資產(chǎn)組賬面價(jià)值原則上也不應包括這些資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值。但是，作為實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法，《國際會(huì )計準則第36號--資產(chǎn)減值》第79段規定，在認定資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，有時(shí)還需考慮并不屬于該資產(chǎn)組的資產(chǎn)(如應收款項或其他金融資產(chǎn))或一些已確認的負債(如應付款項、養老金或其他準備)。此時(shí)，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值隨著(zhù)額外增加的資產(chǎn)而增加，隨著(zhù)額外增加的負債而減少。

也就是說(shuō)，資產(chǎn)組賬面價(jià)值原則上應當剔除應收款項、應付款項等資產(chǎn)和負債，但是，在實(shí)務(wù)操作中，資產(chǎn)組賬面價(jià)值也可以包括此類(lèi)資產(chǎn)和負債?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十九條規定，資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致，在預計未來(lái)現金流量時(shí)，也應當同樣包含此類(lèi)資產(chǎn)和負債，從而使資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額確定基礎保持一致。

此外，準則規定預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量也不應當包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流入或流出，即在確定資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)不應考慮有息負債的現金流入和流出，因此資產(chǎn)組1的賬面價(jià)值不應包含有息負債。

(三)分攤商譽(yù)

分攤商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是預計能從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應當代表企業(yè)基于內部管理目的對商譽(yù)進(jìn)行監控的最低水平。管理層在購買(mǎi)日應明確其對商譽(yù)進(jìn)行監控的最低水平在本案例中，管理層在購買(mǎi)日將A公司全部資產(chǎn)認定為與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組組合，即表明其對商譽(yù)監控的最低水平是上述資產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì )計期間應當保持一致，不得隨意變更。此外，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應當自購買(mǎi)日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并披露變更的原因以及前期和當期資產(chǎn)組組成情況。在本案例中，甲公司于購買(mǎi)日將商譽(yù)分攤至資產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合，2x18年只將商譽(yù)分攤至資產(chǎn)組1而其變更理由是與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組不應包含其他長(cháng)期資產(chǎn)。如果該變更理由合理，則表明甲公司在購買(mǎi)日分攤商譽(yù)的資產(chǎn)組存在差錯;如果該變更理由不合理，則不應變更商譽(yù)分攤的資產(chǎn)組。

(四)是否需對以前年度的商譽(yù)減值進(jìn)行追溯調整

根據上述分析，甲公司在以前年度劃分資產(chǎn)組、確定可收回金額及分攤商譽(yù)均存在差錯，應重新進(jìn)行減值測試。如測試結果顯示公司2x16-2x17年商譽(yù)可能已發(fā)生減值損失，應根據《企業(yè)會(huì )計準則第28號--會(huì )計政策會(huì )計估計變更及會(huì )計差錯更正》關(guān)于會(huì )計差錯更正的規定追溯調整以前年度商譽(yù)減值。如測試結果顯示以前年度未發(fā)生減值，也應披露上述差錯。