劉佐（中國法學(xué)會(huì )財稅法學(xué)研究會(huì )副會(huì )長(cháng)，稅法實(shí)施國家稅務(wù)總局稅收科研所原所長(cháng)、充分研究員）增值稅是評論中國現行稅制當中征收范圍最廣、收入規模最大的增值做好準備稅種，是稅法實(shí)施中國中央政府財政收入和地方政府稅收收入最主要的來(lái)源?！吨腥A人民共和國增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)增值稅法）將于2026年1月1日起施行。充分
近日，評論為保障增值稅法的增值做好準備順利施行，財政部、稅法實(shí)施國家稅務(wù)總局公布了根據該法和現行增值稅制度的充分有關(guān)法規起草的《中華人民共和國增值稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿）。這是評論增值稅法實(shí)施準備的一個(gè)重要步驟，值得關(guān)注和研究。增值做好準備
亮點(diǎn)：更明確、稅法實(shí)施更細致、有突破
從基本框架看，征求意見(jiàn)稿與增值稅法對應，同樣分為六章，各章標題也一樣，即《總則》《稅率》《應納稅額》《稅收優(yōu)惠》《征收管理》《附則》；全文共57條，比現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)增值稅暫行條例）實(shí)施細則增加了17條，其中不僅解釋了增值稅法的有關(guān)規定，而且補充了一些該法中沒(méi)有明確的內容，也有一些內容需要進(jìn)一步明確、完善和研究。
首先，征求意見(jiàn)稿大體上明確了增值稅法有關(guān)規定的內涵。其中，有些條文直接對應該法的相關(guān)條款。例如，第二條中規定了增值稅法第三條中所稱(chēng)的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的范圍，即貨物包括有形動(dòng)產(chǎn)、電力、熱力和氣體等；服務(wù)包括交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)和生產(chǎn)生活服務(wù)等；無(wú)形資產(chǎn)指不具實(shí)物形態(tài)，但是能帶來(lái)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著(zhù)作權、商譽(yù)、自然資源使用權和其他無(wú)形資產(chǎn)；不動(dòng)產(chǎn)指不能移動(dòng)和移動(dòng)以后會(huì )引起性質(zhì)、形狀改變的資產(chǎn)，包括建筑物、構筑物等。
又如，增值稅法第九條第二款規定：“小規模納稅人會(huì )計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理登記，按照本法規定的一般計稅方法計算繳納增值稅?！闭髑笠庖?jiàn)稿第三十八條第二款規定：“小規模納稅人符合增值稅法第九條第二款規定的情形的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人登記，并自辦理登記的當期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅。增值稅法第九條第二款所稱(chēng)會(huì )計核算健全，是指能夠按照國家統一的會(huì )計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算?！?/p>
其次，有些內容突破了現行的增值稅制度。征求意見(jiàn)稿中有些條文、概念和用語(yǔ)是增值稅法中沒(méi)有直接提及的，甚至突破了現行的增值稅制度。例如，第六條第一款規定“適用一般計稅方法的納稅人為一般納稅人”，彌補了增值稅法中只有“小規模納稅人”概念而沒(méi)有“一般納稅人”概念的缺憾，與現行增值稅制度中的有關(guān)規定一致。
又如，征求意見(jiàn)稿第七條中規定：“自然人屬于小規模納稅人?！边@是增值稅法和現行增值稅制度中都沒(méi)有的，所以目前存在個(gè)人一次取得勞務(wù)收入（如教師取得課酬）兩千元按照3%征收率征收增值稅與小規模納稅人月銷(xiāo)售收入不超過(guò)10萬(wàn)元免征增值稅、超過(guò)10萬(wàn)元減按1%征收率征收增值稅之類(lèi)的稅負懸殊的情況。上述規定如能通過(guò)和實(shí)施，此類(lèi)問(wèn)題就迎刃而解了。但是，上述規定與增值稅法第九條第一款規定存在一定的差異，該款的規定是：“本法所稱(chēng)小規模納稅人，是指年應征增值稅銷(xiāo)售額未超過(guò)五百萬(wàn)元的納稅人?！彼?，上述征求意見(jiàn)稿中屬于小規模納稅人的自然人可能需要進(jìn)一步界定，即其年應征增值稅銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)元，與增值稅法的相關(guān)規定一致。
再如，征求意見(jiàn)稿第二十條規定：“納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)，及其向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費、手續費、咨詢(xún)費等費用，對應的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣?！边@是增值稅法中沒(méi)有明確規定的，似乎應當屬于該法第二十二條第一款規定的不得抵扣銷(xiāo)項稅額的進(jìn)項稅額中的第六項“國務(wù)院規定的其他進(jìn)項稅額”。按照現行增值稅制度，貸款服務(wù)包括貸款（指將資金貸與他人使用取得利息的業(yè)務(wù)活動(dòng)），各種占用、拆借資金取得的收入，融資性售后回租，納稅人購進(jìn)此類(lèi)服務(wù)的進(jìn)項稅額不得抵扣銷(xiāo)項稅額，與此類(lèi)服務(wù)直接相關(guān)的咨詢(xún)費等費用對應的進(jìn)項稅額也不得抵扣銷(xiāo)項稅額。增值稅法公布以后，有些人看到該法第二十二條規定的不得抵扣銷(xiāo)項稅額的進(jìn)項稅額中沒(méi)有列明“購進(jìn)貸款服務(wù)”，就認為以后納稅人購進(jìn)此類(lèi)服務(wù)的進(jìn)項稅額可以抵扣銷(xiāo)項稅額了。另一些人包括筆者則不認同這種看法，因為購進(jìn)貸款服務(wù)進(jìn)項稅額不得抵扣銷(xiāo)項稅額的規定，源于2016年營(yíng)業(yè)稅改征增值稅時(shí)對利息征收營(yíng)業(yè)稅的“平移”，取消此項規定很可能導致增值稅收入的大量減少，不符合增值稅立法“稅制平移”的思路和“保持現行稅制框架、稅負水平基本不變”的要求，目前難以實(shí)施。
第三，征求意見(jiàn)稿中有些條文比增值稅法的相關(guān)條文更為嚴謹和細致。例如，第三條第二款規定：“增值稅法第三條所稱(chēng)個(gè)人，包括個(gè)體工商戶(hù)和自然人?！痹鲋刀惙ǖ谌龡l第一款中的相關(guān)表述是：從事應稅交易“以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶(hù)），為增值稅的納稅人”，顯然前者對“個(gè)人”的界定比較嚴謹。
又如，增值稅專(zhuān)用發(fā)票是比較常見(jiàn)的交易憑證，征求意見(jiàn)稿第五條規定：“納稅人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應當分別注明銷(xiāo)售額和增值稅稅額?！币簿褪钦f(shuō)，納稅人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，可以清清楚楚地看到自己支付的價(jià)款和增值稅稅額，稅率升降時(shí)的稅負變化也明明白白。這是對增值稅法第七條中相關(guān)規定的進(jìn)一步說(shuō)明，該條中的相關(guān)規定是：“增值稅稅額，應當按照國務(wù)院的規定在交易憑證上單獨列明?！背松鲜鲫P(guān)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票分別注明銷(xiāo)售額和增值稅稅額的規定以外，其他交易憑證上如何單獨列明增值稅稅額，可能也需要國務(wù)院明確。
待明確的與待完善的
征求意見(jiàn)稿中的有些條文需要進(jìn)一步明確。例如，增值稅法第十條第一款第四項規定：“納稅人出口貨物，稅率為零；國務(wù)院另有規定的除外?！闭髑笠庖?jiàn)稿第八條規定：上述“出口貨物，是指將貨物向海關(guān)報關(guān)實(shí)際離境并銷(xiāo)售給境外單位或者個(gè)人，以及國務(wù)院規定的其他情形”。其中，“國務(wù)院規定的其他情形”包括哪些情形，可能需要國務(wù)院進(jìn)一步明確。
又如，征求意見(jiàn)稿第二條第五款規定：“貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的具體范圍，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)確定?！币簿褪钦f(shuō)，增值稅法及其實(shí)施條例中所說(shuō)的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的具體范圍，將由財政部、國家稅務(wù)總局規定，即相關(guān)的稅目注釋。
再如，征求意見(jiàn)稿第六條第二款規定：“一般納稅人實(shí)行登記制度，具體辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)制定?！币簿褪钦f(shuō)，增值稅一般納稅人的登記制度，將由國家稅務(wù)總局規定。
增值稅法中的有些規定和征求意見(jiàn)稿的有些條文仍然有待明確。例如，增值稅法第八條第三款規定：“中外合作開(kāi)采海洋石油、天然氣增值稅的計稅方法等，按照國務(wù)院的有關(guān)規定執行?！逼渲?，“國務(wù)院的有關(guān)規定”可能需要進(jìn)一步明確（如現行的有關(guān)規定是否繼續執行）。
又如，增值稅法第二十一條規定：“當期進(jìn)項稅額大于當期銷(xiāo)項稅額的部分，納稅人可以按照國務(wù)院的規定選擇結轉下期繼續抵扣或者申請退還?！边@是中國近期增值稅制度改革和立法中取得的一項重大突破性進(jìn)展，其中的“國務(wù)院的規定”可能需要明確。
征求意見(jiàn)稿中的有些用語(yǔ)或可商榷。例如，第四條第一款第一項中首次出現的“境外”的概念，似乎應當表述為“中華人民共和國境外”，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“境外”。增值稅法第十五條等條款中關(guān)于“境外”的表述與此類(lèi)似。
再如，征求意見(jiàn)稿第三十五條對納稅人“違法違規享受增值稅優(yōu)惠”等情形作出規定很有必要，但是其中使用的“逃稅”一詞與增值稅法、稅收征管法和刑法等法規的相關(guān)規定都不吻合，可能需要修改。對于納稅人的上述違法違規行為，除了由稅務(wù)機關(guān)追回相應的稅款以外，不構成“逃稅”的，似乎也應當予以相應的處罰（如罰款和加收滯納金）。
一些問(wèn)題值得繼續深入研究
在值得繼續深入研究的問(wèn)題中，最突出的問(wèn)題可能是貸款利息是否應當繼續征收增值稅？如果繼續征稅，此類(lèi)進(jìn)項稅額能否抵扣銷(xiāo)項稅額，以保證增值稅“鏈條”的完整及其功能的發(fā)揮？如果不繼續征稅，或者征稅以后允許抵扣銷(xiāo)項稅額，因此減少的大量稅收應當如何處理？這個(gè)問(wèn)題不僅涉及經(jīng)濟、稅收理論，而且涉及財務(wù)、會(huì )計、稅收和財政等制度設計及其操作，也需要借鑒外國的經(jīng)驗。
又如，征求意見(jiàn)稿第三十八條第三款規定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人?！贝隧椧幎▏烙诂F行規定，可能是為了防止納稅人在增值稅納稅人類(lèi)型選擇時(shí)的某些不適當的操作，但是似乎也應當考慮納稅人在經(jīng)營(yíng)中可能遇到的某些特殊情況。
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